С 2018 года организации госсектора должны перейти на учет объектов основных средств согласно Федеральному стандарту бухучета «Основные средства», утвержденному приказом Минфина от 31 декабря 2016 № 257н и зарегистрированному в Минюсте 27 апреля 2017.

По данному вопросу уже написано множество статей, однако такие масштабные переходы всегда вызывают огромное количество вопросов. Давайте разберем, что же в итоге поменялось и какие действия необходимо было совершить для правильного перехода к Стандарту.

Стандарт предусматривает отражение в составе объектов основных средств материальных ценностей при удовлетворении следующих критериев:

• сроки полезного использования более 12 месяцев (независимо от стоимости);
• предназначены для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления, пользования имуществом по договору аренды либо по договору безвозмездного пользования;
• >используются в целях выполнения государственных полномочий, осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, являющихся активами (в соответствии с критериями, установленными Стандартом «Концептуальные основы»);

Материальные ценности можно отнести к объектам ОС, если:

Таким образом, мы видим, что изменились критерии отнесения объектов к ОС. Что следует предпринять главному бухгалтеру в связи с этим?

По каждому объекту имущества необходимо решить, относится ли он к активам или нет, а затем отразить данную информацию в инвентаризационных документах. Если вы не успели отразить данные сведения в рамках проведения годовой инвентаризации - переделывать ничего не надо.

Но для перехода на стандарты придется дополнительно провести анализ по всем объектам имущества на предмет их соответствия понятию «актив».

Также с 1 января 2018 года меняется состав аналитических счетов по счету 101 «Основные средства».

Перевод объектов в иную группу надо будет отразить уже после составления отчетности за 2017 год в межотчетный период на основании Бухгалтерской справки с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных », согласно Письму Минфина России от 30 ноября 2017 г. N 02-07-07/79257.

Еще одно новшество: федеральный стандарт обязывает начислять амортизацию даже на те объекты, которые простаивают, временно не используются или подготовлены для дальнейшего списания. Исключением являются только те объекты, остаточная стоимость которых сравнялась с нулем. Ранее, согласно Инструкции № 157н мы могли приостанавливать начисление амортизационных сумм в такие периоды.

Федеральный стандарт также изменил пороги первоначальной стоимости для малоценных ОС. Объекты стоимостью до 10 000 рублей теперь учитываются на забалансовом счете, амортизация на них не начисляется. Ранее действовал лимит в 3 000 рублей.

Для объектов стоимостью в интервале от 10 000 до 100 000 рублей амортизация равна 100% первоначальной стоимости в момент ввода объекта в эксплуатацию. Отдельное правило для библиотечного фонда - сумма амортизации на объекты библиотечного фонда стоимостью до 100 000 рублей рассчитывается и начисляется в 100% размере в момент ввода в эксплуатацию. Для объектов дороже 100 000 рублей суммы амортизации определяются согласно выбранному учреждением методу. Ранее, данный порог приравнивался к сумме в 40 000 рублей.

В «1С:Бухгалтерии государственного учреждения» данные изменения реализованы, начиная с релизов 1.0.49.4 и 2.0.53.22.

Мы рассмотрели в данной статье малую часть изменений, касающихся учета ОС в 2018, но тот основной минимум, который необходимо принимать во внимание, начиная с 1 января 2018 года.

Выход дополнительных комментариев, пояснений и рекомендаций от Минфина и их реализацию в программе «1С Бухгалтерия государственного учреждения» мы обязательно осветим в последующих статьях.

Какие основные понятия содержит стандарт? Каков порядок учета ОС в соответствии с этим стандартом? Как определятся первоначальная стоимость ОС? Какие новые положения по начислению амортизации включены в стандарт? Как должно учитываться выбытие ОС и каков порядок раскрытия информации о них в отчетности?

28.02.2017

Федеральный стандарт «Основные средства» (далее - Стандарт) устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации о них, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Стандарт применяется при ведении бухгалтерского учета основных средств, в том числе полученных в рамках арендных отношений, но на основании положений федерального стандарта «Аренда».

ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ.

В Стандарте даны определения основных понятий, применяемых при раскрытии информации об основных средствах. В Инструкции № 157н , которая в настоящее время является основополагающим документом по бухгалтерскому (бюджетному) учету, представлены только некоторые из них. Познакомимся с приведенными в Стандарте понятиями.

Основные средства - материальные ценности, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования, в том числе находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также для представления в рамках арендных отношений, в том числе инвестиционная недвижимость.

Не относятся к основным средствам:

• непроизведенные активы;
• имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну;
• права на разработку полезных ископаемых и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы;
• материальные ценности, в том числе объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи и (или) учитываемые в составе запасов, объектов незавершенного строительства, числящихся в составе капитальных вложений;
• биологические активы.

Группы основных средств - совокупность активов, выделяемых для целей бухгалтерского учета, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.

Группами основных средств являются:

а) жилые помещения;

б) нежилые помещения (здания и сооружения);

в) машины и оборудование;

г) транспортные средства;

д) инвентарь производственный и хозяйственный;

е) многолетние насаждения;

ж) инвестиционная недвижимость;

з) основные средства, не включенные в другие группы.

Инвестиционная недвижимость - объекты недвижимости или их части, находящиеся во владении и (или) пользовании с целью получения арендной платы и (или) увеличения стоимости недвижимости, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

Активы культурного наследия - материальные ценности, возникшие в результате исторических событий и обладающие ценностью с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Первоначальная стоимость - стоимость, по которой актив принят к бухгалтерскому учету.

Амортизация - величина стоимости актива, постепенно относимая в течение срока полезного использования на расходы (на уменьшение финансового результата).

Срок полезного использования - период, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности актива в тех целях, ради которых он приобретен, создан и (или) получен (использование в запланированных целях).

Переоцененная стоимость - стоимость актива на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива.

Балансовая стоимость - первоначальная стоимость актива с учетом ее изменений.

Остаточная стоимость - стоимость, по которой актив отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива.

Накопленная амортизация - сумма амортизации, исчисленная за период использования актива (на дату проведения операции с активом и (или) на отчетную дату).

Накопленный убыток от обесценения актива - сумма убытка от обесценения актива, исчисленная за период его использования (на дату проведения операции с активом и (или) на отчетную дату).

Обменные операции - это операции, в ходе которых передача (получение) активов происходит по сопоставимой денежной величине (стоимости) в форме денежных средств и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом.

Необменные операции - это операции, в ходе которых получение (передача) активов происходит без получения взамен других активов (денежных и материальных). Другими словами, это получение (передача) активов безвозмездно или по незначительным ценам по отношению к рыночной цене.

ПРИЗНАНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

В III разделе Стандарта принятие к учету основных средств обозначено понятием «признание». Это не меняет сущности представленных в нем положений, которые отчасти схожи с некоторыми положениями Инструкции № 157н. Рассмотрим основные моменты данного раздела.

Единицей учета основных средств (ОС) является инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер в порядке, установленном учетной политикой учреждения, с учетом положений Стандарта и Инструкции № 157н. Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период его нахождения в учреждении. После выбытия объекта закрепленный за ним инвентарный номер никому не присваивается.

Объектом ОС признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных в единый комплекс (на одном фундаменте), в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Объекты ОС, срок полезного использования которых одинаков, а стоимость не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), согласно Инструкции № 157н могут быть объединены в один инвентарный объект - комплекс объектов ОС.

Единицей учета ОС может также признаваться часть объекта имущества. Это возможно, если часть объекта имеет отличный от остальных частей срок полезного использования и ее стоимость составляет значительную величину.

Объект недвижимости (или его часть), полученный в аренду и предназначенный для сдачи в субаренду, может признаваться инвестиционной недвижимостью.

Актив культурного наследия учитывается в составе ОС, если с его помощью возможно получить экономические выгоды или полезный потенциал либо если его полезный потенциал не ограничивается культурной ценностью.

В иных случаях актив культурного наследия отражается на забалансовых счетах в условной оценке - один рубль.

Объекты ОС могут перемещаться из одной группы в другую (реклассифицироваться). Выбытие объекта из одной группы и включение его в другую группу должно отражаться в бухгалтерском учете одновременно. Реклассификация не приводит к изменению стоимости объектов ОС.

ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОБЪЕКТОВ ОС.

В Стандарте много внимания уделено первоначальной стоимости объектов ОС. В нем отдельно рассматривается первоначальная стоимость ОС, приобретенных в результате обменных и необменных операций.

Приобретение ОС в результате обменных операций. Первоначальная стоимость ОС, приобретенного в результате обменных операций или созданного учреждением, определяется в сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом НДС, предъявленного поставщиками.

Какие именно затраты включаются и не включаются в первоначальную стоимость ОС, представим в таблице.

Что включается в первоначальную стоимость	Что не включается в первоначальную стоимость
Цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС, за вычетом скидок (вычетов, льгот)	Затраты на открытие новых производств
Любые фактические затраты на приобретение, создание объекта ОС, его доставку и приведение в состояние, пригодное к эксплуатации, в том числе: Расходы на оплату труда и страховые взносы; Стоимость работ (услуг) по договору строительного подряда и иным договорам; Госпошлины и другие аналогичные расходы, связанные с приобретением (созданием) объекта ОС; Суммы вознаграждений посредникам; Затраты на подготовку площадки; Затраты на доставку и разгрузку; Расходы на установку и монтаж; Затраты на проверку функционирования объекта ОС; Расходы на материалы и услуги сторонних организаций; Затраты на информационные и консультационные услуги; Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением (изготовлением) объекта ОС	Затраты на внедрение новых продуктов и услуг
Затраты на демонтаж и вывод объекта ОС из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен	Затраты на ведение деятельности на новом месте или с новой группой потребителей услуг (включая затраты на обучение персонала)
	Операционные убытки, понесенные до момента достижения инвестиционной недвижимостью планового уровня заполнения арендаторами
	Административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы
	Затраты на выполнение операций, сопутствующих строительству (кроме доставки объекта и приведения его в состояние, пригодное для использования)

При приобретении ОС за валюту оценка его первоначальной стоимости производится в рублевом эквиваленте на дату принятия объекта к учету. При перечислении авансов в иностранной валюте, включаемых в фактически произведенные капитальные вложения, рублевый эквивалент исчисляется на дату перечисления аванса.

После принятия объекта к учету любые курсовые разницы, связанные с оплатой оставшейся неоплаченной задолженности, относятся на финансовый результат текущего периода.

Балансовая стоимость объекта ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, замещения объекта или его составной части, а также переоценки ОС.

Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на иные активы, за исключением денежных средств, определяется в справедливой стоимости на дату приобретения.

Приобретение ОС в результате необменных операций. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.

Если объект не может быть оценен по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости переданного взамен актива. Если остаточная стоимость не определена или нулевая, то объект ОС оценивается в условной оценке - один рубль.

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

Что касается порядка начисления амортизации, в Стандарте появились отличия от норм действующей Инструкции № 157н. Рассмотрим основные положения Стандарта.

Посредством равномерного начисления амортизации стоимость объекта ОС в течение срока полезного использования переносится на расходы (на уменьшение финансового результата).

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету. Начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта становится равной нулю.

Если объект простаивает или не используется, но имеет остаточную стоимость, начисление амортизации не приостанавливается.

Срок полезного использования ОС определяется:

а) исходя из ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала объекта;

• ожидаемого срока использования объекта;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений объекта;
• гарантийного срока использования объекта;
• сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от иных субъектов учета, государственных (муниципальных) организаций.

Учреждение выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала актива.

Выбранный метод применяется последовательно от периода к периоду.

• на объекты стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами;
• на объекты стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда, амортизация не начисляется. При вводе в эксплуатацию объектов движимого имущества стоимостью до 10 000 руб. их первоначальная стоимость списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта на забалансовом счете;
• на объекты библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче их в эксплуатацию;
• на объекты ОС стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при вводе их в эксплуатацию.

Амортизация при переоценке. При переоценке объекта ОС сумма накопленной амортизации на дату переоценки учитывается одним из следующих способов:

• пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости таким образом, чтобы остаточная стоимость объекта после переоценки равнялась его переоцененной стоимости. То есть балансовая стоимость и накопленная амортизация умножаются на один и тот же коэффициент;
• вычитается из балансовой стоимости, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Величина корректировки, возникающая при пересчете или исключении сумм накопленной амортизации, образует часть суммы увеличения или уменьшения остаточной стоимости ОС, подлежащей отражению в бухгалтерском учете.

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

Признание объекта ОС прекращается в случае выбытия имущества в результате продажи, заключения договора аренды, предусматривающего переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору), передачи другой организации госсектора, иным организациям на безвозмездной основе, по иным основаниям, предполагающим прекращение права оперативного управления имуществом, а также в случае выбытия имущества в результате списания.

Выбытие объектов ОС отражается по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств.

При отражении в учете выбытия ОС необходимо соблюдать следующие критерии:

1. Субъект учета передал все существенные операционные риски и выгоды, связанные с распоряжением (владением, пользованием) объектом имущества, отраженного в составе ОС.

2. Субъект учета больше не участвует ни в распоряжении выбывшим объектом ОС, ни в его реальном использовании.

3. Величина дохода (расхода) от выбытия объекта ОС может быть надежно оценена.

4. Прогнозируемые к получению экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с ОС, а также понесенные или ожидаемые затраты могут быть надежно оценены.

Доходы, причитающиеся к получению при выбытии ОС, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости.

Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта ОС, отражается в составе финансового результата текущего периода. Он определяется как разница между поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и остаточной стоимостью объекта ОС.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОС В ОТЧЕТНОСТИ.

По каждой группе ОС в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается следующая информация:

а) используемые методы начисления амортизации;

б) применяемые методы определения сроков полезного использования;

в) сумма балансовой стоимости, а также сумма накопленной амортизации в совокупности с суммой накопленных убытков от обесценения ОС на начало и на конец периода по группам ОС;

г) сверка остаточной стоимости на начало и на конец периода.

Дополнительно для каждой группы ОС в отчетности раскрывается следующая информация:

• наличие и размер ограничений прав собственности или иных предоставленных прав, включая стоимость объектов недвижимого и особо ценного движимого имущества, которые не могут быть использованы субъектом учета в качестве обеспечения по обязательствам, а также остаточная стоимость ОС, переданных в качестве обеспечения, на начало и конец отчетного периода;
• сумма затрат, включенных в стоимость ОС в ходе строительства, на начало и на конец отчетного периода;
• суммы договорных обязательств по приобретению (строительству) ОС на конец отчетного периода;
• суммы компенсаций, причитающихся к получению от третьих сторон в связи с обесценением, утратой или передачей ОС, включенных в доходы текущего периода.

В отношении инвестиционной недвижимости раскрывается следующая информация:

• описание объектов инвестиционной недвижимости;
• критерии для проведения различия между инвестиционной недвижимостью и недвижимостью, занимаемой учреждением, а также недвижимостью, предназначенной для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
• суммы, признаваемые в качестве дохода от предоставления в аренду инвестиционной недвижимости;
• суммы, признанные в качестве расходов (в том числе на ремонт и текущую эксплуатацию), связанных с инвестиционной недвижимостью, доходы от предоставления в аренду которой отражены в финансовом результате отчетного периода;
• суммы, признанные в качестве расходов (в том числе на ремонт и текущую эксплуатацию), связанных с инвестиционной недвижимостью, которая не предоставлялась в аренду;
• наличие ограничений в отношении возможности продажи объектов инвестиционной недвижимости или поступлений экономических выгод (доходов) от выбытия, а также суммы указанных ограничений.

В пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности, дополнительно отражаются сведения:

• о балансовой и остаточной стоимости временно простаивающих объектов ОС;
• о балансовой стоимости ОС, находящихся в эксплуатации и имеющих нулевую остаточную стоимость;
• о балансовой и остаточной стоимости ОС, изъятых из эксплуатации и удерживаемых до их выбытия.

* * *

В Стандарте приведены основные термины и определения, которые затрагивают учет основных средств. В нем изложен порядок принятия их к бухгалтерскому учету. Даны рекомендации по определению первоначальной стоимости ОС, приобретенных в результате обменных и необменных операций. Рассмотрены порядок начисления амортизации, особенности отражения в учете выбытия ОС и особенности раскрытия данных об ОС в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Комментарий

С 1 января 2018 г. вступил в силу федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - Стандарт). Положения Стандарта применяются вместе со стандартом "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Концептуальные основы). Подробнее о базовом стандарте читайте .

Методические рекомендации по применению Стандарта доведены письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (далее - Методические рекомендации). Рассмотрим основные изменения в сравнении с прежним порядком учета основных средств.

Критерии признания объектов ОС

Критерии для признания объектов в составе основных средств, которые установлены в пп. 38 , 41 инструкции , утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), остались и в Стандарте:

• срок полезного использования - более 12 мес.;
• неоднократное или постоянное использование в деятельности учреждения;
• выполнение самостоятельных функций, определенной работы;
• нахождение в эксплуатации (запасе, на консервации).

Вместе с тем понятие "основные средства" в Стандарте содержит важное уточнение. В нем сказано, что основные средства - это материальные ценности, которые являются активами. Ранее это подразумевалось на основании ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, где в составе объектов бухгалтерского учета были перечислены активы, однако в Инструкции № 157н закреплено не было. Кроме того, законодательство не содержало определения актива. Теперь оно дано в п. 36 Концептуальных основ и является решающим при принятии объекта к учету в состав основных средств.

Актив - это имущество, которое отвечает следующим признакам:

• принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;
• контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
• содержит полезный потенциал или экономические выгоды.

Основываясь на этом понятии, наряду с объектами, которые закреплены за учреждением на праве оперативного управления, теперь в качестве основных средств должны учитываться объекты, которые получены во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. Ранее такие объекты учитывались за балансом на счете 01.

Объекты, которые не приносят и не будут приносить учреждению экономические выгоды, не имеют полезного потенциала, должны учитываться за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" (разд. 10 Методических рекомендаций).

Обратите внимание: полезный потенциал вещи не обязательно выражается в том, что она должна обеспечивать поступление денег (их эквивалентов) или непосредственно участвовать в оказании услуг. Например, учреждение планирует приобрести в 2018 г. картину для украшения кабинета. Для корректного отражения в учете необходимо оценить, является ли картина основным средством.

Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, - это его пригодность:

• для использования самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания учреждения, деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление денежных средств (их эквивалентов);
• обмена на другие активы;
• погашения обязательств, принятых учреждением.

Из этого определения можно заключить, что картина обладает полезным потенциалом, поскольку она может использоваться для управленческих нужд учреждения (украшение кабинета), может быть обменена на другие активы либо использоваться в счет погашения обязательств. Поэтому ее приобретение следует отразить на соответствующем аналитическом счете балансового счета 101 00 "Основные средства".

Предоставление помещения в пользование на несколько часов (почасовая аренда) на счетах учета основных средств и на забалансовом счете 25 (26) показывать не нужно. В учете формируется лишь дебиторская задолженность и начисляется доход от этой операции.

Единица учета ОС

Как и прежде, единицей учета основных средств является инвентарный объект. Его понятие, а также порядок присвоения инвентарных номеров не изменились. Однако теперь учреждение при признании объекта основных средств должно определить состав инвентарного объекта.

Первоначальная стоимость ОС

Порядок определения первоначальной стоимости объекта, как и ранее, зависит от способа его поступления в учреждение - был он приобретен (создан) или получен безвозмездно. Для характеристики этих способов в Стандарте введены термины "обменные" и "необменные" операции.

В ходе обменных операций учреждение передает (получает) активы на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости). Это могут быть денежные средства (их эквиваленты), иные материальные ценности (работы, услуги), права на пользование имуществом.

В ходе необменных операций учреждение получает (передает) активы без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам). По сути, это передача (получение) активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами.

Как и прежде, первоначальная стоимость основного средства, приобретенного в результате обменных операций или созданного самим учреждением, определяется в сумме капитальных вложений с учетом требований налогового законодательства в части НДС.

Перечень затрат, которые можно включать в первоначальную стоимость объекта, приведен в п. 15 Стандарта . В целом он повторяет перечень из п. 47 Инструкции № 157н, но более детализирован. В пункте 17 Стандарта перечислены затраты, которые в первоначальную стоимость объекта не включаются.

Формирование стоимости объекта основных средств на счете 106 00 прекращается, когда объект пригоден для использования по назначению. Затраты при использовании, обслуживании или последующем перемещении объекта основных средств отражаются в составе расходов текущего периода (п. 19 Стандарта). Вместе с тем до момента ввода в эксплуатацию объект учитывается на счете 106 00 (разд. 5 Методических рекомендаций).

Чтобы понять, что подразумевается под замещением, необходимо обратиться к пп. 27 , 28 Стандарта . Их содержание новое, ранее законодательство таких норм не содержало.

Если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных составных частей объекта, то в соответствии с п. 27 Стандарта затраты по такой замене (в т.ч. в ходе капитального ремонта) включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения. Это допускается только при условии, что такие составные части являются активом по критериям признания объектов основных средств, установленным в п. 8 Стандарта .

При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого проведены восстановительные работы (капитальный ремонт), уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями Стандарта о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств. Необходимым условием является наличие документального подтверждения стоимостных оценок по выбывающему объекту.

Учреждение закрепляет в учетной политике применение в бухгалтерском учете положений п. 27 Стандарта в отношении групп основных средств.

Определения реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства даны в ст. 1 Градостроительного кодекса РФ . Примерные перечни работ, которые могут выполняться при капитальном ремонте зданий и сооружений, приведены:

• в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 , утв. постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1;
• ведомственных строительных нормах "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312 (далее - ВСН 58-88 (р)).

При капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта - улучшение планировки, оснащение недостающими видами инженерного оборудования. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания, приведен в приложении 9 к ВСН 58-88 (р).

Если при проведении регулярных осмотров объектов основных средств на предмет наличия дефектов, которые являются обязательным условием их эксплуатации, а также при проведении ремонтов, создаются самостоятельные объекты активов, затраты на создание таких активов формируют объем капитальных вложений. В дальнейшем эти вложения признаются в стоимости объекта основных средств (либо увеличивают стоимость учитываемого объекта, либо признаются самостоятельным объектом учета). Это установлено п. 28 Стандарта .

В этом случае любая сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта, учтенная ранее в стоимости объекта основных средств, списывается в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива.

Учреждение закрепляет в учетной политике применение положений п. 28 Стандарта при ведении учета основных средств, групп основных средств.

По нашему мнению, из положений пп. 27 , 28 Стандарта , а также Методических рекомендаций следует, что первоначальную стоимость объекта по результатам капитального ремонта (ремонта, регулярного осмотра) можно менять только в том случае, если заменяется его часть, которая может быть признана объектом основных средств (активом). Например, если в один инвентарный объект объединена группа объектов (компьютерное оборудование, кабинет в образовательном учреждении, комплект мебели и т.п.), при замене одного из них может быть изменена стоимость объекта. Стоимость заменяемого объекта при этом должна быть надежно оценена.

Применительно к зданиям первоначальная стоимость может меняться в случае установки (замены) котельной, противопожарного оборудования, оборудования охранно-пожарной сигнализации, т.е. тех объектов, которые могут признаваться активами.

Косвенно этот вывод подтверждается примером из Методических рекомендаций : затраты по ремонту помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основных средств.

Таким образом, затраты на текущий (капитальный) ремонт объектов основных средств, в результате которых не создаются объекты, признаваемые активами, первоначальную стоимость основного средства не меняют.

Новые положения содержатся также в пп. 29 , 30 Стандарта . Если объект основных средств предназначен для передачи, продажи не в пользу организаций госсектора, он переоценивается до справедливой стоимости, которая определяется методом рыночных цен. Результат такой переоценки отражается в учете и раскрывается в отчетности обособленно. Ранее при продаже объектов их первоначальная стоимость не переоценивалась, цена объекта формировала доход от операции.

Амортизация ОС

Порядок определения срока полезного использования объекта, дат начала и окончания начисления амортизации не изменился.

Начисление амортизации объекта основных средств не приостанавливается в случаях, когда он простаивает или не используется либо удерживается для последующей передачи (списания), кроме случая, когда остаточная стоимость объекта стала равной нулю.

Предусмотрено три метода начисления амортизации:

• линейный - равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;
• уменьшаемого остатка - годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента не выше 3;
• пропорционально объему продукции - сумма амортизации основывается на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива.

Таким образом, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

А = С / СПИ, где

А - годовая сумма амортизационных отчислений;
С - первоначальная стоимость объекта;
СПИ - срок полезного использования (в годах).

При методе уменьшаемого остатка амортизация рассчитывается по формуле:

А = С ост × Н а × К уск / 100%, где

С ост - остаточная стоимость объекта на начало отчетного года;
Н а - норма амортизации для объекта;
К уск - коэффициент ускорения (до 3).

Метод уменьшаемого остатка позволяет переносить стоимость объекта на финансовый результат с учетом их неравномерной отдачи в течение срока службы, когда весь потенциал имущество показывает в первые годы после покупки. Примером может служить цифровая техника, которая морально устаревает в течение двух - трех лет после приобретения. Цена таких объектов через несколько лет существенно уменьшится, хотя эксплуатационные характеристики могут остаться теми же.

Как видно из формулы, большую часть своей стоимости при методе уменьшаемого остатка объект переносит на финансовый результат в первые годы эксплуатации, с каждым годом эта сумма становится все меньше.

Коэффициент ускорения характеризует интенсивность использования основного средства, следовательно, его износа. Величина коэффициента устанавливается учреждением самостоятельно в определенном пределе. Она должна быть обоснованной. В качестве обоснования могут выступать техническая документация на основные средства, рекомендации уполномоченных органов власти, графики выходов на работу, табели учета рабочего времени и др.

Сумма амортизации пропорционально объему продукции рассчитывается по формуле:

А = С × В п / В, где

В п - натуральный показатель объема производства продукции за отчетный период;
В - предполагаемый объем производства продукции за весь срок полезного использования объекта.

При этом методе начисления амортизации срок полезного использования актива представляется не в годах, а в виде ожидаемого объема продукции, который может быть произведен в результате эксплуатации основного средства. Этот метод позволяет наиболее точно отразить фактическую интенсивность использования актива. Например, сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением объекта основных средств. В периоды более интенсивного использования сумма начисленной амортизации будет выше, и наоборот.

Учреждение выбирает метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. Этот выбор необходимо закрепить в учетной политике.

Если изменился предполагаемый способ получения экономических выгод или полезный потенциал, заключенный в активе, обоснованность применяемого метода начисления амортизации оценивается на первое января года, следующего за годом такого изменения (п. 38 Стандарта). Метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования, можно изменить. Пересчитывать накопленную амортизацию на дату пересмотра метода начисления амортизации при его изменении не требуется.

Учреждение может применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств. Такой порядок устанавливается в учетной политике.

С 1 января 2018 г. изменились стоимостные критерии для начисления амортизации. Сравнительная характеристика представлена в таблице.

Порядок начисления амортизации	Инструкция № 157н	Стандарт	Примечание
не начисляется	до 3000 руб.	до 10 000 руб.	Кроме объектов библиотечного фонда
100% при выдаче в эксплуатацию	от 3000 до 40 000 руб.	от 10 000 до 100 000 руб.	В таком порядке согласно Стандарту начисляется амортизация на объекты библиотечного фонда стоимостью от 0 до 100 000 руб. (ранее - до 40 000 руб.). До 01.01.2018 такой порядок применялся также для объектов недвижимости стоимостью до 40 000 руб. С 01.01.2018 амортизация по недвижимости начисляется в общем порядке, специальных норм не установлено.
по нормам амортизации (в т.ч. библиотечный фонд)	свыше 40 000 руб.	свыше 100 000 руб.

Обратите внимание, в отношении объектов основных средств на консервации изменены правила начисления амортизации. Стандарт не содержит исключений для приостановления начисления амортизации. Ранее они были установлены п. 85 Инструкции № 157н для перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также восстановления объекта продолжительностью более 12 мес.

Учреждение выявляет признаки обесценения актива (перечислены в пп. 7 - 9 Стандарта "Обесценение активов") в рамках годовой инвентаризации активов и обязательств. В случае наличия таких признаков принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости объекта.

Проектами приказов о внесении изменений в инструкции по бухгалтерскому учету для учреждений госсектора предусмотрен счет 0 114 00 000 "Обесценение нефинансовых активов" для отражения сумм накопленных убытков.

Операции по начислению убытков от обесценения основных средств планируется отражать по дебету счета 0 401 20 274, соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 114 00 000.

Выбытие ОС

Причины, по которым объекты основных средств списываются с баланса, перечислены в п. 45 Стандарта . В качестве новых оснований для списания можно отметить:

• прекращение использования объекта основных средств для предусмотренных целей, прекращение получения экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования объекта;
• передача по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования в случае возникновения у получателя имущества объекта бухгалтерского учета в составе основных средств.

Эти основания выделены в связи с новым пониманием основного средства как актива, который должен приносить экономические выгоды или иметь полезный потенциал.

Обратите внимание, объект продолжает учитываться в составе основных средств при его передаче в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде, предусматривающих возврат объектов аренды учреждению для их дальнейшего использования (п. 7 Стандарта , разд. 3 Методических рекомендаций). Это справедливо и для инвестиционной недвижимости.

С 1 января 2018 г. вступил в силу федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее – Стандарт). Положения Стандарта применяются вместе со стандартом "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее – Концептуальные основы). Подробнее о базовом стандарте читайте здесь.

Методические рекомендации по применению Стандарта доведены письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (далее – Методические рекомендации). Рассмотрим основные изменения в сравнении с прежним порядком учета основных средств.

Критерии признания объектов ОС

Критерии для признания объектов в составе основных средств, которые установлены в пп. 38 , 41 инструкции , утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), остались и в Стандарте:

• неоднократное или постоянное использование в деятельности учреждения;
• выполнение самостоятельных функций, определенной работы;
• нахождение в эксплуатации (запасе, на консервации).

Вместе с тем понятие "основные средства" в Стандарте содержит важное уточнение. В нем сказано, что основные средства – это материальные ценности, которые являются активами. Ранее это подразумевалось на основании ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, где в составе объектов бухгалтерского учета были перечислены активы, однако в Инструкции № 157н закреплено не было. Кроме того, законодательство не содержало определения актива. Теперь оно дано в п. 36 Концептуальных основ и является решающим при принятии объекта к учету в состав основных средств.

Актив – это имущество, которое отвечает следующим признакам:

• принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;
• контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
• содержит полезный потенциал или экономические выгоды.

Основываясь на этом понятии, наряду с объектами, которые закреплены за учреждением на праве оперативного управления, теперь в качестве основных средств должны учитываться объекты, которые получены во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. Ранее такие объекты учитывались за балансом на счете 01.

В Стандарте четко не сказано, однако в разделе 3 Методических рекомендаций уточняется, что в составе основных средств признаются только материальные ценности, которые находятся в пользовании учреждения в рамках отношений по финансовой аренде (по договору лизинга, договору аренды с правом выкупа), в бессрочном безвозмездном пользовании. Объекты финансовой аренды квалифицируются согласно пп. 13 , 14 федерального стандарта "Аренда" , утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – Стандарт "Аренда").

Из разъяснений можно заключить, что объекты, которые получены в рамках отношений по операционной аренде (пп. 12 , 15 Стандарта "Аренда"), в состав основных средств для целей бухгалтерского учета не включаются.

Для получения дополнительных данных для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности Минфин России считает целесообразным предусмотреть при формировании учетной политики следующую аналитику по объектам основных средств:

• получено во временное владение (пользование) (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
• передано во временное владение (пользование) (при операционной аренде);
• получено в безвозмездное пользование (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
• передано в безвозмездное пользование (при операционной аренде);
• в эксплуатации;
• в запасе;
• на консервации;
• иная категория объектов бухгалтерского учета.

Кроме того, в Стандарте в качестве отдельного критерия для признания объекта основных средств выделено требование надежной оценки его первоначальной стоимости.

Итак, чтобы принять объект в состав основных средств, с 01.01.2018 учреждение должно оценить его на соблюдение следующих условий:

• срок полезного использования – более 12 мес.;
• возможность неоднократного или постоянного использования в деятельности;
• способность выполнять самостоятельные функции;
• наличие права использовать актив (в т.ч. временно) для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод;
• возможность надежно оценить актив.

Объекты, которые не приносят и не будут приносить учреждению экономические выгоды, не имеют полезного потенциала, должны учитываться за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" (разд. 10 Методических рекомендаций).

Обратите внимание: полезный потенциал вещи не обязательно выражается в том, что она должна обеспечивать поступление денег (их эквивалентов) или непосредственно участвовать в оказании услуг. Например, учреждение планирует приобрести в 2018 г. картину для украшения кабинета. Для корректного отражения в учете необходимо оценить, является ли картина основным средством.

Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, – это его пригодность:

• для использования самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания учреждения, деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление денежных средств (их эквивалентов);
• обмена на другие активы;
• погашения обязательств, принятых учреждением.

Из этого определения можно заключить, что картина обладает полезным потенциалом, поскольку она может использоваться для управленческих нужд учреждения (украшение кабинета), может быть обменена на другие активы либо использоваться в счет погашения обязательств. Поэтому ее приобретение следует отразить на соответствующем аналитическом счете балансового счета 101 00 "Основные средства".

Предоставление помещения в пользование на несколько часов (почасовая аренда) на счетах учета основных средств и на забалансовом счете 25 (26) показывать не нужно. В учете формируется лишь дебиторская задолженность и начисляется доход от этой операции.

Единица учета ОС

Как и прежде, единицей учета основных средств является инвентарный объект. Его понятие, а также порядок присвоения инвентарных номеров не изменились. Однако теперь учреждение при признании объекта основных средств должно определить состав инвентарного объекта.

Первоначальная стоимость ОС

Порядок определения первоначальной стоимости объекта, как и ранее, зависит от способа его поступления в учреждение – был он приобретен (создан) или получен безвозмездно. Для характеристики этих способов в Стандарте введены термины "обменные" и "необменные" операции.

В ходе обменных операций учреждение передает (получает) активы на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости). Это могут быть денежные средства (их эквиваленты), иные материальные ценности (работы, услуги), права на пользование имуществом.

В ходе необменных операций учреждение получает (передает) активы без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам). По сути, это передача (получение) активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами.

Как и прежде, первоначальная стоимость основного средства, приобретенного в результате обменных операций или созданного самим учреждением, определяется в сумме капитальных вложений с учетом требований налогового законодательства в части НДС.

Перечень затрат, которые можно включать в первоначальную стоимость объекта, приведен в п. 15 Стандарта . В целом он повторяет перечень из п. 47 Инструкции № 157н, но более детализирован. В пункте 17 Стандарта перечислены затраты, которые в первоначальную стоимость объекта не включаются.

Формирование стоимости объекта основных средств на счете 106 00 прекращается, когда объект пригоден для использования по назначению. Затраты при использовании, обслуживании или последующем перемещении объекта основных средств отражаются в составе расходов текущего периода (п. 19 Стандарта). Вместе с тем до момента ввода в эксплуатацию объект учитывается на счете 106 00 (разд. 5 Методических рекомендаций).

Из положений Стандарта и Методических рекомендаций можно заключить следующее: если учреждение приобретает основные средства в рамках централизованного снабжения, оно формирует их стоимость на счете 106 00, однако к учету на счет 101 00 не принимает, поскольку не вводит в эксплуатацию. Можно говорить об изменении подходов в этой части, поскольку ранее требовалось принимать к учету все основные средства, стоимость которых сформирована вне зависимости от того, будут они использоваться в деятельности учреждения или нет.

Если объект приобретается в обмен на иные активы (кроме денег и их эквивалентов), его первоначальной стоимостью признается справедливая стоимость. Она соответствует цене, по которой право собственности на актив переходит между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить (п. 52 Концептуальных основ).

В Стандарте сделано важное уточнение:

• если справедливую стоимость ни полученного, ни переданного актива невозможно оценить, первоначальная стоимость полученного актива определяется на основании остаточной стоимости переданного взамен актива;
• если данные об остаточной стоимости переданного актива недоступны или эта стоимость равна нулю, приобретенный актив отражается в условной оценке 1 руб.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения. Если справедливую стоимость оценить невозможно, следует использовать данные об остаточной стоимости переданного взамен актива. В противном случае первоначальная стоимость актива признается равной 1 руб. Ранее условная оценка 1 руб. допускалась только для учета объектов за балансом.

Объекты основных средств, которые получены от собственника (учредителя), иной организации госсектора, как и ранее, учитываются в оценке, указанной в передаточных документах.

Изменение первоначальной стоимости ОС

Балансовая стоимость объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете может меняться в случаях:

• достройки;
• дооборудования;
• реконструкции (в т.ч. с элементами реставрации);
• технического перевооружения;
• модернизации;
• частичной ликвидации (разукомплектации);
• замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части;
• переоценки объектов основных средств.

В этом перечне новым является лишь замещение (частичная замена в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части. Остальные случаи изменения первоначальной стоимости были ранее в Инструкции № 157н .

Если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных составных частей объекта, то в соответствии с п. 27 Стандарта затраты по такой замене (в т.ч. в ходе капитального ремонта) включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения. Это допускается только при условии, что такие составные части являются активом по критериям признания объектов основных средств, установленным в п. 8 Стандарта .

При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого проведены восстановительные работы (капитальный ремонт), уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями Стандарта о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств. Необходимым условием является наличие документального подтверждения стоимостных оценок по выбывающему объекту.

Учреждение закрепляет в учетной политике применение в бухгалтерском учете положений п. 27 Стандарта в отношении групп основных средств.

Определения реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства даны в ст. 1 Градостроительного кодекса РФ . Примерные перечни работ, которые могут выполняться при капитальном ремонте зданий и сооружений, приведены:

• в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 , утв. постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1;
• ведомственных строительных нормах "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312 (далее – ВСН 58-88 (р)).

При капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта – улучшение планировки, оснащение недостающими видами инженерного оборудования. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания, приведен в приложении 9 к ВСН 58-88 (р).

Если при проведении регулярных осмотров объектов основных средств на предмет наличия дефектов, которые являются обязательным условием их эксплуатации, а также при проведении ремонтов, создаются самостоятельные объекты активов, затраты на создание таких активов формируют объем капитальных вложений. В дальнейшем эти вложения признаются в стоимости объекта основных средств (либо увеличивают стоимость учитываемого объекта, либо признаются самостоятельным объектом учета). Это установлено п. 28 Стандарта .

В этом случае любая сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта, учтенная ранее в стоимости объекта основных средств, списывается в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива.

Учреждение закрепляет в учетной политике применение положений п. 28 Стандарта при ведении учета основных средств, групп основных средств.

По нашему мнению, из положений пп. 27 , 28 Стандарта , а также Методических рекомендаций следует, что первоначальную стоимость объекта по результатам капитального ремонта (ремонта, регулярного осмотра) можно менять только в том случае, если заменяется его часть, которая может быть признана объектом основных средств (активом). Например, если в один инвентарный объект объединена группа объектов (компьютерное оборудование, кабинет в образовательном учреждении, комплект мебели и т.п.), при замене одного из них может быть изменена стоимость объекта. Стоимость заменяемого объекта при этом должна быть надежно оценена.

Применительно к зданиям первоначальная стоимость может меняться в случае установки (замены) котельной, противопожарного оборудования, оборудования охранно-пожарной сигнализации, т.е. тех объектов, которые могут признаваться активами.

Косвенно этот вывод подтверждается примером из Методических рекомендаций: затраты по ремонту помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основных средств.

Таким образом, затраты на текущий (капитальный) ремонт объектов основных средств, в результате которых не создаются объекты, признаваемые активами, первоначальную стоимость основного средства не меняют.

Новые положения содержатся также в пп. 29 , 30 Стандарта . Если объект основных средств предназначен для передачи, продажи не в пользу организаций госсектора, он переоценивается до справедливой стоимости, которая определяется методом рыночных цен. Результат такой переоценки отражается в учете и раскрывается в отчетности обособленно. Ранее при продаже объектов их первоначальная стоимость не переоценивалась, цена объекта формировала доход от операции.

Амортизация ОС

Порядок определения срока полезного использования объекта, дат начала и окончания начисления амортизации не изменился.

Начисление амортизации объекта основных средств не приостанавливается в случаях, когда он простаивает или не используется либо удерживается для последующей передачи (списания), кроме случая, когда остаточная стоимость объекта стала равной нулю.

Предусмотрено три метода начисления амортизации:

• линейный – равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;
• уменьшаемого остатка – годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента не выше 3;
• пропорционально объему продукции – сумма амортизации основывается на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива.

Таким образом, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

А = С / СПИ , где

А – годовая сумма амортизационных отчислений;

С – первоначальная стоимость объекта;

СПИ – срок полезного использования (в годах).

При методе уменьшаемого остатка амортизация рассчитывается по формуле:

А = Сост × На × Куск / 100% , где

Сост – остаточная стоимость объекта на начало отчетного года;

На – норма амортизации для объекта;

Куск – коэффициент ускорения (до 3).

Метод уменьшаемого остатка позволяет переносить стоимость объекта на финансовый результат с учетом их неравномерной отдачи в течение срока службы, когда весь потенциал имущество показывает в первые годы после покупки. Примером может служить цифровая техника, которая морально устаревает в течение двух – трех лет после приобретения. Цена таких объектов через несколько лет существенно уменьшится, хотя эксплуатационные характеристики могут остаться теми же.

Как видно из формулы, большую часть своей стоимости при методе уменьшаемого остатка объект переносит на финансовый результат в первые годы эксплуатации, с каждым годом эта сумма становится все меньше.

Коэффициент ускорения характеризует интенсивность использования основного средства, следовательно, его износа. Величина коэффициента устанавливается учреждением самостоятельно в определенном пределе. Она должна быть обоснованной. В качестве обоснования могут выступать техническая документация на основные средства, рекомендации уполномоченных органов власти, графики выходов на работу, табели учета рабочего времени и др.

Сумма амортизации пропорционально объему продукции рассчитывается по формуле:

А = С × Вп / В , где

Вп – натуральный показатель объема производства продукции за отчетный период;

В – предполагаемый объем производства продукции за весь срок полезного использования объекта.

При этом методе начисления амортизации срок полезного использования актива представляется не в годах, а в виде ожидаемого объема продукции, который может быть произведен в результате эксплуатации основного средства. Этот метод позволяет наиболее точно отразить фактическую интенсивность использования актива. Например, сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением объекта основных средств. В периоды более интенсивного использования сумма начисленной амортизации будет выше, и наоборот.

Учреждение выбирает метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. Этот выбор необходимо закрепить в учетной политике.

Если изменился предполагаемый способ получения экономических выгод или полезный потенциал, заключенный в активе, обоснованность применяемого метода начисления амортизации оценивается на первое января года, следующего за годом такого изменения (п. 38 Стандарта). Метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования, можно изменить. Пересчитывать накопленную амортизацию на дату пересмотра метода начисления амортизации при его изменении не требуется.

Учреждение может применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств. Такой порядок устанавливается в учетной политике.

С 1 января 2018 г. изменились стоимостные критерии для начисления амортизации. Сравнительная характеристика представлена в таблице.

Порядок начисления амортизации	Инструкция № 157н	Стандарт	Примечание
не начисляется	до 3000 руб.	до 10 000 руб.	Кроме объектов библиотечного фонда
100% при выдаче в эксплуатацию	от 3000 до 40 000 руб.	от 3000 до 40 000 руб.	В таком порядке согласно Стандарту начисляется амортизация на объекты библиотечного фонда стоимостью от 0 до 100 000 руб. (ранее – до 40 000 руб.). До 01.01.2018 такой порядок применялся также для объектов недвижимости стоимостью до 40 000 руб. С 01.01.2018 амортизация по недвижимости начисляется в общем порядке, специальных норм не установлено.
по нормам амортизации (в т.ч. библиотечный фонд)	свыше 40 000 руб.	свыше 100 000 руб.	–

Обратите внимание, в отношении объектов основных средств на консервации изменены правила начисления амортизации. Стандарт не содержит исключений для приостановления начисления амортизации. Ранее они были установлены п. 85 Инструкции № 157н для перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также восстановления объекта продолжительностью более 12 мес.

Учреждение выявляет признаки обесценения актива (перечислены в пп. 7 – 9 Стандарта "Обесценение активов") в рамках годовой инвентаризации активов и обязательств. В случае наличия таких признаков принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости объекта.

Проектами приказов о внесении изменений в инструкции по бухгалтерскому учету для учреждений госсектора предусмотрен счет 0 114 00 000 "Обесценение нефинансовых активов" для отражения сумм накопленных убытков.

Операции по начислению убытков от обесценения основных средств планируется отражать по дебету счета 0 401 20 274, соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 114 00 000.

Выбытие ОС

Причины, по которым объекты основных средств списываются с баланса, перечислены в п. 45 Стандарта . В качестве новых оснований для списания можно отметить:

• прекращение использования объекта основных средств для предусмотренных целей, прекращение получения экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования объекта;
• передача по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования в случае возникновения у получателя имущества объекта бухгалтерского учета в составе основных средств.

Эти основания выделены в связи с новым пониманием основного средства как актива, который должен приносить экономические выгоды или иметь полезный потенциал.

Обратите внимание, объект продолжает учитываться в составе основных средств при его передаче в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде, предусматривающих возврат объектов аренды учреждению для их дальнейшего использования (

Настоящий комментарий подготовлен экспертами фирмы "1С" и призван оказать методическую поддержку бухгалтерам. Однако при использовании необходимо учитывать, что он не является нормативным документом. По ряду вопросов, которые в Стандарте описаны недостаточно четко, изложено профессиональное суждение экспертов, которое основано на совокупном анализе действующих федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций госсектора, разъяснений Минфина России, а также практики внедрения международных стандартов финансовой отчетности в коммерческих организациях. Нельзя исключить, что некоторые положения законодательства будут впоследствии разъяснены Минфином России в несколько ином ключе.

До утверждения всех нормативных документов учреждение не может отразить в бухгалтерском учете ряд операций, которые предусмотрены Стандартом, ввиду отсутствия необходимого инструментария. Кроме того, не рекомендуем каким-либо образом отражать в учете операции, по которым есть неопределенность, поскольку вероятность ошибок достаточно высока.

Вопрос: При переходе на федеральные стандарты проводим инвентаризацию имущества на 01.06.2018. Каким числом списать основное средство, которое не является активом, на счет 02 - 31.12.2017 или 01.06.2018? Если это особо ценное движимое имущество, показатели счета 210 06 корректировать на 31.12.2018 или 01.06.2018?

Ответ от 19.07.2018

С 1 января 2018 г. вступил в силу федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций госсектора "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее – СГС "Основные средства", Стандарт). Положения СГС "Основные средства" применяются вместе со стандартом "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее – СГС "Концептуальные основы").

Понятие "основные средства" в Стандарте содержит важное уточнение. В нем сказано, что основные средства – это материальные ценности, которые являются активами. Актив – это имущество, отвечающее следующим признакам:

• принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;
• контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
• содержит полезный потенциал или экономические выгоды.

Для выявления объектов основных средств, которые не соответствуют критериям активов, учреждению необходимо провести инвентаризацию. Ее результаты фиксируются в Инвентаризационной ведомости (ф. ). Форма ведомости изменена приказом Минфина России от 17.11.2017 № 194н . Так, в нее добавлена графа "не соответствует условиям актива", где указываются количество и стоимость объектов.

Комиссия по поступлению и выбытию активов составляет Акт о списании (ф. ), в нем должно быть приведено основание для прекращения использования объекта. Такое решение может принять и инвентаризационная комиссия, Акт о результатах инвентаризации (ф. ) служит основанием для выбытия основного средства с баланса. Согласно принятому комиссией решению бухгалтерия составляет Бухгалтерскую справку (ф. ), где отражает бухгалтерские записи по выбытию основных средств с баланса и одновременному принятию на забалансовый счет 02 "Материальные ценности, принятые на хранение".

Окончательное выбытие объектов основных средств с учета (в т.ч. со счетов 0 101 00 000 "Основные средства", 02 "Материальные ценности на хранении") отражается на основании актов при наличии согласования решения о списании объектов в определенных законом случаях и утверждающей надписи руководителя учреждения на актах (п. 52 Инструкции № 157н).

Таким образом, объекты основных средств, не соответствующие критериям активов, следует списывать на основании решения профильной комиссии учреждения, принятого по итогам инвентаризации. Дата документа не может быть более ранней, чем дата проведения инвентаризации.

Учредитель бюджетных (автономных) учреждений учитывает движение особо ценного имущества (ОЦИ) на счете 204 33 "Стоимость участия в государственных (муниципальных) учреждениях" в размере балансовой стоимости объектов (п. 74 инструкции , утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н).

Бюджетные (автономные) учреждения фиксируют движение ОЦИ на счете 210 06 "Расчеты с учредителем" (п. 116 инструкции , утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, п. 119 инструкции , утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н).

При выбытии ОЦИ с балансовых счетов в учете бюджетного (автономного) учреждения должен быть скорректирован и показатель на счете 210 06. Соответственно, в учете учредителя отражается движение на счете 204 33.

Расчеты с учредителем корректируются с периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже раза в год перед составлением годовой отчетности (письмо Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798).

Подведем итог. В рассматриваемой ситуации имущество, которое не соответствует критериям актива, списывается в учете датой проведения инвентаризации (01.06.2018). Расчеты с учредителем корректируются датой, согласованной учреждением и учредителем.